В данной норме законодатель предусмотрел как возможность отражения в составе валовых затрат расходов на добровольное страхование рисков юридических лиц, так и расходов на обязательное страхование физических лиц, работников предприятий.
Согласно п. 2 «Положения о порядке формирования и использования резерва для возмещения возможных потерь по кредитным операциям банков», утвержденного постановлением Правления НБУ от 06.07.2000 г. № 279, кредитный риск - это риск невыполнения заемщиком обязательств по кредитным операциям, т.е. риск того, что заемщик может уплачивать проценты и основной долг по кредитной операции с отклонениями от условий кредитного соглашения или вообще не будет уплачивать. Страхование кредитных рисков является добровольным видом страхования в соответствии с п. 16 ст. 6 Закона о страховании. Расходы на страхование кредитных рисков относятся в состав валовых затрат, если такой риск связан с хозяйственной деятельностью предприятия.
Кроме того, пп. 5.4.6 Закона о прибыли предусмотрена возможность отражения в составе валовых затрат расходов по страхованию других рисков плательщика налога. Такое страхование является добровольным и при отражении понесенных расходов в составе валовых затрат, предприятие должно выполнить два условия: такие риски должны быть связаны с хозяйственной деятельностью предприятия и размер валовых расходов не должен превышать размер обычной цены страхового тарифа. Учитывая требования «Методики определения обычной цены страхового тарифа», утвержденной распоряжением Государственной комиссии по регулированию финансовых услуг Украины от 30.12.2004 г. № 3259, можно сказать, что проблем с включением в состав валовых расходов затрат по добровольному страхованию не возникнет, поскольку, страховой платеж не будет больше, чем платеж, установленный правилами страхования.
В отношении возможности включения в состав валовых расходов затрат по обязательному страхованию физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога можно отметить следующее.
Среди наиболее распространенных видов можно назвать обязательное личное страхование от несчастных случаев на транспорте. Положение о данном виде страхования утверждено Постановлением Кабинета министров Украины от 14.08.96 г. № 959. Согласно Положению обязательному личному страхованию подлежат работники транспортных предприятий независимо от формы собственности и видов деятельности, которые непосредственно заняты на транспортных перевозках, а именно: водители автомобильного, электротранспорта, кондуктора, работники бригад медицинской помощи. В соответствии со ст. 36 Закона Украины «О транспорте» от 10.11.94 г. № 232/94 –ВР предприятия и организации, имеющие ведомственный транспорт, относятся к транспортным предприятиям. Таким образом, предприятия, имеющие в составе автотранспортные цеха, участки, могут включать в состав валовых затрат расходы по личному обязательному страхованию водителей.
Также можно отметить обязательное страхование работников ведомственной и сельской пожарной охраны и членов добровольных пожарных дружин. Согласно ст. 28 Закона Украины «О пожарной безопасности» от 17.12.93 г. № 3745 на предприятиях, организациях с целью проведения мероприятий по недопущению пожаров и организации их гашения могут создаваться из числа работников, служащих, инженерно-технических работников и других граждан добровольные пожарные дружины. Таким образом, расходы по страхованию работников предприятия - членов добровольных пожарных дружин уменьшают налогооблагаемую прибыль плательщиков налога.
К вышеназванным видам страхования можно добавить еще такой вид, как обязательное страхование гражданской ответственности граждан Украины, имеющих в собственности или другом законном владении оружие, за ущерб, который может быть нанесен третьим лицам вследствие владения, хранения или использования этого оружия. Кроме граждан Украины, которые владеют (хранят или используют) оружие, страхователями также являются граждане, хранящие и использующие оружие на законных основаниях, собственником которого являются юридические лица. Порядок и правила страхования гражданской ответственности граждан, имеющих в собственности оружие, изложен в Постановлении Кабинета Министров Украины от 29.03.2002 г. № 402. Согласно Порядку юридические лица могут на законных основаниях передавать гражданам оружие для хранения и использования только в случае наличия у таких граждан договоров страхования. Допускается заключение таких договоров и оплата страховых платежей юридическим лицом – собственником оружия с указанием в каждом договоре фамилии того, кто будет хранить или использовать оружие.
Как отразить в декларации по налогу на прибыль расходы на страхование
В декларации по налогу на прибыль предусмотрена специальная строка 04.12, в которой налогоплательщик отражает расходы на страхование. Кроме того, в приложение к декларации К 1/1включена таблица 5, в которой следует привести расшифровку расходов по обязательному страхованию (в строке 04.12.1) и добровольному страхованию (в строке 04.12.2).
Чтобы правильно определить сумму валовых расходов по страхованию, предприятия должны руководствоваться следующим алгоритмом:
1. Сначала определяется сумма расходов по обязательному страхованию, с учетом ограничений, установленных пп. 5.4.6 Закона о прибыли. Полученное значение включается в состав валовых расходов полностью.
2. Расходы на добровольное страхование включаются в состав валовых затрат в пределах установленных норм и не могут превышать 5% суммы валовых расходов плательщика налога за отчетный период, рассчитанных нарастающим итогом с начала года.
Следует учесть, что пп. 5.4.6 Закона о прибыли предусматривает, что затраты по добровольному страхованию могут быть отнесены в состав валовых расходов в пределах размера обычной цены страхового тарифа. Распоряжением Государственной комиссии по регулированию финансовых услуг Украины (далее – Госфинуслуг) от 30.12.2004 г. № 3259 утверждена «Методика определения обычной цены страхового тарифа». Обычная цена страхового тарифа определяется в зависимости от видов страхования: обязательного или добровольного.
|
Виды страхования
|
Порядок определения страхового тарифа
|
|
Договоры обязательного страхования, кроме обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств
|
Страховые тарифы определяются в пределах максимальных размеров страховых тарифов или в соответствии с методикой актуарных расчетов, установленных кабинетом Министров Украины для соответствующего вида страхования.
|
|
Договоры обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств
|
Страховые тарифы определяются как базовые страховые платежи, утвержденные Госфинуслуг по представлению Моторного (транспортного) страхового бюро Украины с учетом корректировочных коэффициентов, определенных в соответствии с законодательством.
|
|
Договоры добровольного страхования
|
Страховые тарифы являются составной частью правил страхования, разрабатываемых страховщиком для каждого вида страхования отдельно и регистрируемых в Госфинуслуг.
|
Учитывая требования данной Методики, можно сказать, что проблем с включением в состав валовых расходов затрат по добровольному страхованию не возникнет, поскольку, страховой платеж не будет больше, чем платеж, установленный правилами страхования.
Согласно Методическим рекомендациям по взаимодействию между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при администрировании налога на прибыль, утвержденным приказом ГНАУ от 11.12.2006 № 766, значение строки 04.12.2 таблицы 5 приложения К 1/1 не может быть больше значения строки 06 декларации за отчетный период, рассчитанного без учета значения строки 04.12.2 этой таблицы «умноженное на 5 и деленное на 95». Сумма строк 04.12.1 и 04.12.2 равна строке 04.12 таблицы 5 приложения К 1/1 и соответствует значению строки 04.12 декларации.
Рассмотрим на примере порядок расчета суммы расходов на добровольное страхование, которую предприятие имеет право отразить в декларации по налогу на прибыль.
грн.
|
Показатель
|
1 квартал
|
1 полугодие
|
9 месяцев
|
Год
|
|
Валовые затраты всего,
|
20 000
|
50 000
|
80 000
|
110 000
|
|
в том числе расходы по обязательному страхованию
|
2 000
|
2 000
|
2 000
|
4 000
|
|
в том числе расходы по добровольному страхованию
|
-
|
10 000
|
11 500
|
11 500
|
|
Предельная сума расходов на добровольное страхование, подлежащая включению в состав валовых затрат.
|
-
|
2 105
(50000-10000) х 5% : 95%
|
3 605
(80000-11500) х 5% : 95%
|
5 184
(110000-11500) х 5% : 95%
|
Как видно из примера, потратив на добровольное страхование 11,5 тыс. грн., предприятие имеет право включить в состав валовых расходов (исходя из общей суммы затрат) только 5, 184 тыс. грн.
Когда отражаются в налоговом учете расходы на страхование
Согласно ст. 16 Закона о страховании договор страхования - это письменное соглашение между страхователем и страховщиком, согласно которому последний берет на себя обязательство в случае наступления страхового случая осуществить выплату лицу, в пользу которого составлен договор, а страхователь обязуется уплачивать страховые платежи в установленные сроки и выполнять прочие условия договора. Следует отметить, что договор страхования может быть оформлен как страховым свидетельством (полисом, сертификатом), так и обычным письменным договором.
В соответствии с пп. 11.2.1 Закона о прибыли датой увеличения валовых расходов является дата, приходящаяся на налоговый период, на протяжении которого происходит какое-либо из событий, наступившее ранее:
- либо дата списания денежных средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг);
- либо дата фактического получения результатов работ (услуг).
Следовательно, если предприятие-страхователь перечислило страховой платеж, то такую сумму можно включить в состав валовых затрат в том периоде, на который приходится дата такого платежа, при условии, что понесенные плательщиком налога расходы связаны с его хозяйственной деятельностью.
Как отражаются в налоговом учете суммы полученного страхового возмещения
Согласно части 2 пп. 5.4.6 Закона о прибыли, если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в интересах плательщика налога - страхователя, застрахованные убытки, понесенные таким плательщиком налога, относятся на его валовые расходы в налоговом периоде их понесения, а суммы страхового возмещения таких убытков включаются в валовые доходы такого плательщика налога в налоговом периоде их получения.
Сумму фактически понесенных застрахованных убытков определяет страховая компания на основании заявления страхователя. Право на увеличение валовых расходов подтверждается страховым актом (аварийным сертификатом), в котором определен размер материального убытка. При этом следует учитывать, что согласно ст. 9 Закона о страховании:
- сумма страхового возмещения не может превышать размера прямого убытка, понесенного страхователем;
- если имущество застраховано у нескольких страховщиков и общая страховая сумма превышает действительную стоимость имущества, то страховое возмещение, выплачиваемое всеми страховщиками, не может превышать действительной стоимости имущества. Тогда каждый страховщик осуществляет выплату пропорционально размеру страховой суммы по заключенному им договору страхования.
Следует отметить, что на сегодняшний день в отношении учета страхового возмещения, полученного в результате разрушения застрахованных основных фондов, существует два мнения: первое – все расходы и доходы по операциям с застрахованным имуществом отражаются в соответствии с пп. 5.4.6 Закона о прибыли; второе- по отношению к застрахованным основным фондам плательщика налога следует применять специальные нормы пп. 8.4.8 и 8.4.9 Закона о прибыли. Последнего мнения сегодня придерживается ГНАУ, что неоднократно было подтверждено разъяснениями (например, в «Вестнике налоговой службы Украины» № 35/2007, № 20/2007) и письмами (например, от 26.06.2007 № 16995/10/15-124, от 13.07.2006 № 7707/6/15-0316).
По мнению ГНАУ при получении от страховой компании компенсации убытков, связанных с разрушением (уничтожением, разворовыванием и тому подобное) застрахованных основных фондов, предприятию следует руководствоваться отдельным порядком, установленным пп. 8.4.8 и 8.4.9 ст. 8 Закона о прибыли.
В случае, если независимым от плательщика налога обстоятельствам основные фонды были разрушены, украдены, либо плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных фондов по обстоятельствам угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, то согласно пп. 8.4.8 Закона о прибыли валовые расходы подлежат увеличению на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1, а стоимость такого объекта приравнивается к нулю; по объектам основных фондов 2, 3, 4 групп - балансовая стоимость соответствующих групп не изменяется и амортизация в налоговом учете продолжает начисляться.
При получении страхового возмещения, в соответствии с пп.8.4.9 Закона о прибыли, плательщик налога в налоговом периоде, на который приходится такая компенсация:
а) увеличивает валовой доход на сумму компенсации за основные фонды группы 1 (отдельный объект основных фондов группы 1);
б) уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму компенсации за основные фонды групп 2, 3 и 4.
Все вышесказанное можно представить в таблице.
|
Событие
|
Период увеличения
валовых расходов (доходов)
|
Сумма расходов(доходов)
|
|
Для валовых расходов
|
|
Заключение договора страхования
|
Дата, приходящаяся на налоговый период в течение которого происходит первым одно из событий:
- либо дата списания денежных средств с банковского счета плательщика налога в оплату страховых услуг;
- либо дата заключения договора страхования
|
Сумма, предусмотренная договором страхования.
|
|
Наступление страхового случая
|
Период, в котором такие потери понесены
|
Общая норма – сумма застрахованных убытков.
Для основных фондов*:
1 группа – балансовая стоимость объекта включается в состав валовых расходов, а стоимость объекта приравнивается к нулю;
2, 3, 4 группы - балансовая стоимость групп не изменяется, амортизация продолжает начисляться.
|
|
Для валовых доходов
|
|
Получение страхового возмещения
|
Период, в котором получено такое возмещение
|
Общая норма – в сумме полученного возмещения.
Для основных фондов*:
1 группа – сумма полученной компенсации;
2, 3, 4 группы - балансовая стоимость групп уменьшается на сумму полученного возмещения.
|
*) Отметим, что такого мнения придерживается ГНАУ.
По мнению ООО АФ «Капитал», по операциям получения страхового возмещения в случае, если основное средство было полностью разрушено, следует применять специальную норму пп. 8.4.9 Закона о прибыли. Если же имело место частичное повреждение объекта основных фондов, то поскольку законодатель не дает четкий ответ, в таком случае следует применять общую норму по пп. 5.4.6 Закона о прибыли.
Бухгалтерский учет расходов на страхование.
Согласно Инструкции № 291 расходы на оплату страхового полиса являются расходами будущих периодов и отражаются с использованием счета 39, с которого затем они списываются на расходы текущих периодов. Учет расчетов по страхованию ведется на счете 65, к которому для учета расчетов по индивидуальному страхованию персонала предприятия, страхованию имущества и по другим расчетам по страхованию предприятие может открыть отдельный субсчет - к примеру, субсчет 655.
Согласно п. 15.4 П(С)БУ 16 «Расходы» расходы на страхование включаются в состав общепроизводственных, административных расходов или в состав расходов на сбыт в зависимости от цели понесенных затрат. Расходы на страхование товара при его перевозке включаются в первоначальную стоимость себестоимость товара как транспортно-заготовительные затраты (п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»).
Для отражения суммы страхового возмещения в составе доходов можно воспользоваться одним из двух вариантов (какой из них выбрать, предприятие решит самостоятельно):
1) сумма страхового возмещения отражается в составе чрезвычайных доходов с применением субсчета 751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий». Данный вариант базовый и его применение следует из Инструкции № 291. Основан он на том, что ДТП рассматривается как чрезвычайное событие. В соответствии с п. 4 П(С)БУ 3 чрезвычайными считаются события, которые отличаются от обычной деятельности предприятия и не предполагается, что они будут повторяться периодически или в каждом последующем отчетном периоде;
2) сумма страхового возмещения отражается в составе доходов от операционной деятельности и учитывается на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Этим вариантом целесообразно пользоваться, если исходить из того, что в контексте стихийных бедствий и техногенных катастроф повреждение автомобиля в результате аварии (с возможностью его последующего восстановления) не относится к чрезвычайным событиям и его можно рассматривать как операционную деятельность.
Соответственно по решению предприятия, расходы, связанные с ремонтом поврежденного застрахованного объекта, могут отражаться или в составе расходов от чрезвычайной деятельности на балансовом счете 99, или в составе расходов операционной деятельности.
Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на страхование и получение страхового возмещения.
Предприятием застрахован автомобиль: страховая сумма по договору страхования составляет 387 000 грн., сумма страхового платежа – 22 450 грн. В течение срока действия договора страхования автомобиль попал в аварию, стоимость восстановительного ремонта равна 17 980 грн.
1) Страховой компанией расходы на восстановительный ремонт были компенсированы страхователю в сумме 16 050 грн. (за минусом суммы франшизы в размере 1 930 грн.)
Следует отметить, что в данном случае имеют место две операции, для каждой из которых существуют свои правила учета:
(а) ремонт попавшего в ДТП транспортного средства;
(б) получение возмещения от страховой организации.
Возникающие расходы на ремонт автомобиля после ДТП будут отражаться в налоговом учете предприятия в порядке, установленном пп. 8.7.1 Закона о прибыли. Т.е. расходы на ремонт попавшего в ДТП транспортного средства предприятие отражает в налоговом учете в соответствии с пп. 8.7.1 Закона о прибыли: сумма расходов в пределах 10% ремонтного лимита включается в состав валовых затрат, а сумма превышения относится на увеличение балансовой стоимости ОФ группы 2. При этом суммы НДС, входящие в стоимость услуг по ремонту, налогоплательщик имеет право отнести в налоговый кредит.
Возникновение страхового случая и выплата страхового возмещения требуют особого учета. Т.е. в данном случае одновременно «работают» как нормы Закона о прибыли, связанные с ремонтом ОФ, так и нормы по страхованию ОФ.
Также заметим, что согласно пп. 3.2.3 Закона об НДС операции по предоставлению услуг по страхованию (сострахованию или перестрахованию) лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности согласно закону, не являются объектом обложения НДС. Поэтому сумма страхового возмещения НДС не облагается и сумму НДС в себе не содержит. Об этом говорилось и в письме ГНАУ от 03.08.2006 г. № 14695/7/16-1517-26, в котором также разъяснялось, что сумма страховых выплат не включает НДС, однако вместе с тем расчет самой суммы страховой выплаты может предусматривать размер компенсации услуг по восстановлению (ремонту) поврежденного имущества с учетом НДС.
|
№ п\п
|
Наименование хозяйственной операции
|
Бухгалтерский учет
|
Сумма, грн
|
Налоговый учет
|
|
Д-т
|
К-т
|
ВД
|
ВР
|
|
1
|
Уплачен страховой платеж страховщику
|
377
655
|
311
377
|
22450
|
-
|
22450
|
|
2
|
Отражение расходов на страхование имущества согласно договору
|
92*
|
655
|
22450
|
-
|
-
|
|
* Примечание. В отдельных случаях, если расходы по договору страхования относятся к расходам будущих периодов (например, страхование перевозки опасных грузов), сумма страхового платежа отражается по дебету балансового счета 39 «Расходы будущих периодов» с дальнейшим списанием в состав соответствующих расходов (или первоначальной стоимости запасов) предприятия.
|
|
3
|
Списание расходов, связанных с ремонтом автомобиля после аварии и отражение суммы налогового кредита
|
991 (23,91,92,93)
641
|
631
631
|
14980
2996
|
-
-
|
14980*
-
|
|
* Примечание. Сумма расходов, связанных с ремонтом автомобиля после аварии, включается в состав валовых затрат в пределах суммы, равной 10% стоимости групп основных фондов на начало отчетного года (или, если такой лимит исчерпан, увеличивает балансовую стоимость группы 2 основных фондов с начислением амортизации).
|
|
4
|
Отражено возмещение страховой компанией понесенного ущерба на основании страхового акта
|
311
377
655
|
377
655
751 (719)
|
16050
|
-*
|
-
|
|
* Примечание. Поскольку страховое возмещение потерь получено за восстановление объектов основных фондов 2 группы, то, по мнению ГНАУ, налогоплательщик согласно пп.8.4.9 Закона о прибыли в налоговом периоде, на который приходится получение такой компенсации, должно уменьшить балансовую стоимость группы 2 основных фондов на полученную сумму возмещения.
|
2) Страховой компанией расходы на восстановительный ремонт были компенсированы ремонтной организации в сумме 16 050 грн. (за минусом суммы франшизы в размере 1 930 грн.)
Особенность данной ситуации заключается в том, что само предприятие денежных средств, т. е. сумму страхового возмещения на свой расчетный счет не получает, а такую сумму страховая компания перечисляет непосредственно авторемонтной организации. В то же время сам ремонтный договор при этом заключается между налогоплательщиком и авторемонтным предприятием, в связи с чем акт ремонтных работ соответственно выписывается ремонтным предприятием на имя налогоплательщика. Также на имя налогоплательщика авторемонтное предприятие в данном случае выписывает и дающую право на налоговый кредит налоговую накладную. Таким образом, отличие этой ситуации от первой по сути состоит в порядке проведения расчетов, которые осуществляются без участия самого налогоплательщика. Тем не менее, налогоплательщик в целях налогообложения имеет право пользоваться пп. 8.7.1 Закона и прибыли, а также нормами закона по вопросам страхования. В таком случае датой признания валового доходов налогоплательщика при получении страхового возмещения от страховой компании будет считаться дата перечисления денежных средств авторемонтному предприятию.
3) В случае если бы автомобиль был бы похищен, записи в бухгалтерском учете отражались бы так.
|
№ п\п
|
Наименование хозяйственной операции
|
Бухгалтерский учет
|
Сумма, грн
|
Налоговый учет
|
|
Д-т
|
К-т
|
ВД
|
ВР
|
|
1
|
Уплачен страховой платеж страховщику
|
377
655
|
311
377
|
22450
|
-
|
22450
|
|
2
|
Отражение расходов на страхование имущества согласно договору
|
92
|
655
|
22450
|
-
|
-
|
|
3
|
Списание стоимости похищенного автомобиля
|
131
976 (991)
|
105
105
|
15000
45000
|
-
|
-*
|
|
* Примечание. Согласно пп.8.4.9 Закона о прибыли если по независимым от плательщика налога обстоятельствам основные фонды были украдены, то по объектам основных фондов 2, 3, 4 групп балансовая стоимость соответствующих групп не изменяется и амортизация в налоговом учете продолжает начисляться. Для объектов 1 группы – балансовую стоимость объекта следует включить в состав валовых расходов, а его стоимость - приравнять к нулю.
|
|
4
|
Отражено возмещение страховой компанией понесенного ущерба на основании страхового акта
|
311
377
655
|
377
655
751
|
38000
|
-*
|
-
|
|
* Примечание. Поскольку страховое возмещение потерь получено за похищенный объект основных фондов 2 группы, то согласно п.п.8.4.9 Закона «О прибыли» предприятие в налоговом периоде, на который приходится получение такой компенсации, должно уменьшить балансовую стоимость группы 2 основных фондов на полученную сумму возмещения. Для объектов 1 группы сумма полученного возмещения включается в состав валовых доходов.
|
Принятые в статье сокращения:
Закон о прибыли - Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Закон об НДС - Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР
Закон о страховании - Закон Украины «О страховании» от 07.03.1996 г. № 85/96-ВР.
Инструкция № 291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.1999 г. № 291
Аудитор ООО АФ «Капитал» И.Г. Дядюра
