Перерасчет НДФЛ в 2011 году. Новые правила
С 1 января 2011 года вступил в силу Раздел IV «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Украины № 2755-VI от 02.12.2010 (далее по тексту - НКУ). Нормами НКУ предусмотрено проведение работодателями обязательного и добровольного перерасчета налога на доходы физических лиц (НДФЛ) работника. Однако изменения в процедуру проведения такого перерасчета НДФЛ появились лишь с 6 августа 2011 года, - с момента вступления в силу Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» № 3609-VI от 07.07.2011 (далее по тексту - Закон № 3609). В данной статье мы рассмотрим: кто и когда проводит перерасчет НДФЛ, механизм проведения перерасчета, порядок расчетов с физическим лицом, ответственность за непроведение перерасчета.
|
Общие положения
|
Статьей 169 НКУ предусмотрено два вида перерасчета НДФЛ:
1) обязательный (пп. 169.4.2 НКУ);
В соответствии с пп. 169.4.2. НКУ работодатель обязан провести перерасчет НДФЛ, в том числе по месту применения налоговой социальной льготы (НСЛ), суммы доходов, начисленных налогоплательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ:
– по результатам каждого отчетного налогового года во время начисления заработной платы за последний месяц отчетного года;
– во время проведения расчета за последний месяц применения НСЛ в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика или в случаях, определенных пп. 169.2.3 НКУ;
– во время проведения окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем.
2) добровольный (пп. 169.4.3 НКУ).
Налоговый агент – работодатель имеет право осуществлять перерасчет сумм начисленных доходов и удержанного с такого дохода НДФЛ за любой период и во всех случаях для определения правильности налогообложения.
Тем предприятиям, которые начисляют доход работнику в сумме, облагаемой НДФЛ исключительно по ставке 15 %, и при этом не предоставляют работнику налоговую социальную льготу, проводить перерасчет НДФЛ не нужно. Так как при этом такой перерасчет НДФЛ не даст никаких результатов в части изменения пересчитанной сумы НДФЛ по сравнению с той, которая была удержана.
Следовательно, работодатель обязан проводить перерасчет доходов работников в случаях, строго установленных Налоговым кодексом Украины, и может проводить такой перерасчет в любое время с целью уточнения сумм НДФЛ. При этом указанный перерасчет осуществляется только работодателем по отношению к работникам. Перерасчет же налога на доходы физических лиц, удержанного при выплате физическому лицу вознаграждения по гражданско-правовому договору, можно проводить, но такая обязанность законодательством не установлена.
|
Механизм проведения перерасчета
|
Налоговым кодексом Украины предусмотрены разные механизмы проведения перерасчета, в случае:
- применения к заработной плате работника НСЛ;
- применения к доходу работника разных ставок НДФЛ (15 % и 17 %).
1. Перерасчет НДФЛ при применении НСЛ к доходам налогоплательщика.
Положениями НКУ установлены ограничения для предоставления налоговой социальной льготы, которая применяется к доходам налогоплательщика, начисленным в течение отчетного налогового месяца:
• в качестве заработной платы;
• и в случае если размер такой заработной платы не превышает сумму, равную размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривен (в 2011 году это сумма 1320 грн.).
Еще одно ограничение, установленное пп. 169.2.1 НКУ, состоит в том, что НСЛ применяется к месячному доходу, начисленному налогоплательщику в виде заработной платы только по одному месту его начисления (выплаты).
С целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, при получении дохода в виде заработной платы за период ее сохранения, в т. ч. за время отпуска или пребывания на больничном, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим периодам их начисления.
В соответствии с пп. 169.4.2 НКУ работодатель по месту применения НСЛ обязан пересчитать суммы предоставленной НСЛ во время:
• начисления зарплаты за последний месяц отчетного года (по результатам каждого отчетного налогового года);
• проведения расчета за последний месяц применения НСЛ в случае смены места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика или в случаях, определенных пп. 169.2.3 НКУ;
• проведения окончательного расчета с налогоплательщиком, прекращающим трудовые отношения с работодателем.
То есть, можно сделать вывод, что перерасчет НДФЛ по месту применения НСЛ производиться с целью уточнения правильности начисления НДФЛ за каждый отдельный налоговый период, то есть месяц.
Не следует забывать, что в соответствии с пп. 169.3.4 НКУ если налогоплательщик увольняется с работы, то НСЛ предоставляется ему с учетом последнего месячного налогового периода, в котором он был уволен.
ГНАУ в письме от 12.01.2011 г. № 364/6/17-0716 подтвердила данную точку зрения.
На основании вышеизложенного, поскольку согласно п. 163.1 НКУ объектом налогообложения у плательщика НДФЛ (как резидента, так и нерезидента) является, в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, состоящий из суммы налогооблагаемых доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в течение такого отчетного налогового месяца, то целью проведения такого перерасчета является обеспечение выполнения определенного НКУ условия относительно ограничения предельного размера заработной платы отчетного налогового месяца, который дает право налогоплательщику на применение НСЛ, и проверки (уточнения) наличия оснований у него для этой льготы, и как следствие – уточнение правильности начисления НДФЛ за каждый отдельный налоговый период (месяц).
Правильность данного вывода подтверждается письмом ГНСУ № 4233/6/17-1115 от 25.10.2011.
Рассмотрим алгоритм перерасчета НДФЛ на примере.
Работник написал заявление о применении к его доходу налоговой социальной льготы по основной ставке.
Максимальный размер зарплаты в 2011 году, который дает право на применение НСЛ, составляет 1320,00 грн. Для примера ставка ЕСВ взята условно 3,6 %.
Для наглядности все данные, которые ежемесячно принимали участие в расчете НДФЛ, сведены в Таблицу 1.
Таблица 1
Сводная таблица показателей для проведения перерасчета НДФЛ
|
Месяц
|
Налогооблагаемый доход, грн.
|
Сумма удержанного ЕСВ по ставке 3,6 %, грн.
|
Объект налогообложения, грн.
|
НСЛ
|
НДФЛ
|
|
Январь
|
1000,00
|
36,00
|
493,5
|
470,50
|
74,03
|
|
Февраль
|
1220,00
|
43,92
|
605,58
|
470,50
|
90,84
|
|
Март
|
1340,00
|
48,24
|
1291,76
|
-
|
193,76
|
|
Апрель
|
1300,00
|
46,8
|
782,7
|
470,50
|
117,41
|
|
Май
|
1400,00
|
50,4
|
1349,6
|
-
|
202,44
|
|
Июнь
|
1100,00
|
39,6
|
589,9
|
470,50
|
88,49
|
|
Июль
|
1250,00
|
45,00
|
734,5
|
470,50
|
110,18
|
|
Август
|
1310,00
|
47,16
|
1262,84
|
-
|
189,43
|
|
Сентябрь
|
1300,00
|
46,8
|
782,7
|
470,50
|
117,41
|
|
Октябрь
|
1330,00
|
47,88
|
811,62
|
470,50
|
121,74
|
|
Ноябрь
|
1200,00
|
43,2
|
686,3
|
470,50
|
102,95
|
|
Декабрь
|
1350,00
|
48,6
|
1301,4
|
-
|
195,21
|
|
Итого за расчетный период
|
15100,00
|
543,6
|
|
|
1603,89
|
Сам перерасчет осуществляется следующим образом.
Необходимо ещё раз помесячно проверить правильность применения НСЛ, и соответственно расчет НДФЛ. Из Таблицы 1 видно, что в августе и октябре была допущена ошибка:
- в августе неправомерно не была применена НСЛ, хотя доход в размере 1310,00 грн. позволяет применение НСЛ;
- в октябре была применена НСЛ, хотя полученный доход в размере 1330,00 грн. не дает право на применение НСЛ.
Таким образом, после проверки правильности применения НСЛ и перерасчете НДФЛ сводная таблица показателей для перерасчета НДФЛ будет выглядеть следующим образом.
Таблица 2
Сводная таблица показателей после проведения перерасчета НДФЛ
|
Месяц
|
Налогооблагаемый доход, грн.
|
Сумма удержанного ЕСВ по ставке 3,6 %, грн.
|
Объект налогообложения, грн.
|
НСЛ
|
НДФЛ
|
|
Январь
|
1000,00
|
36,00
|
493,5
|
470,50
|
74,03
|
|
Февраль
|
1220,00
|
43,92
|
605,58
|
470,50
|
90,84
|
|
Март
|
1340,00
|
48,24
|
1291,76
|
-
|
193,76
|
|
Апрель
|
1300,00
|
46,8
|
782,7
|
470,50
|
117,41
|
|
Май
|
1400,00
|
50,4
|
1349,6
|
-
|
202,44
|
|
Июнь
|
1100,00
|
39,6
|
589,9
|
470,50
|
88,49
|
|
Июль
|
1250,00
|
45,00
|
734,5
|
470,50
|
110,18
|
|
Август
|
1310,00
|
47,16
|
792,34
|
470,00
|
118,85
|
|
Сентябрь
|
1300,00
|
46,8
|
782,7
|
470,50
|
117,41
|
|
Октябрь
|
1330,00
|
47,88
|
1082,12
|
-
|
162,32
|
|
Ноябрь
|
1200,00
|
43,2
|
686,3
|
470,50
|
102,95
|
|
Декабрь
|
1350,00
|
48,6
|
1301,4
|
-
|
195,21
|
|
Итого за расчетный период
|
15100,00
|
543,6
|
|
|
1573,89
|
Подсчитанный общий НДФЛ необходимо сравнить с той суммой налога, которая была фактически удержана с физического лица.
На основании перерасчета выявляем, что необходимо было удержать НДФЛ в размере 1573,89 грн. А фактически было удержано с физического лица НДФЛ в размере 1603,89 грн.
В нашем случае расчетная величина НДФЛ меньше, чем удержанная: 1573,89 – 1603,89 = - 30,00 грн.
То есть, сумма излишне удержанного НДФЛ (30,00 грн.) в приведенном примере подлежит возврату работнику.
2. Перерасчет НДФЛ при применении к доходам налогоплательщика разных ставок налога – 15 % и 17 %.
Согласно пп. 169.4.2 НКУ работодатели осуществляют обязательный перерасчет с учетом положений абзаца 3 п. 167.1 НКУ. Данный механизм пересчета НДФЛ должен применяться лишь при обязательном пересчете НДФЛ. Механизм добровольного пересчета НДФЛ остался неурегулированным. Поэтому, механизм для обоих видов (обязательного и добровольного) может быть общим. А именно, размер среднемесячного годового налогооблагаемого дохода рассчитывается как сумма общих месячных налогооблагаемых доходов, указанных в абз. 1 п. 167.1 НКУ, разделенная на количество календарных месяцев, в течение которых налогоплательщиком были получены такие доходы в налоговом (отчетном) году, за который осуществляется декларирование (абз. 3 п. 167.1 НКУ).
Другими словами, надо найти среднюю арифметическую сумму дохода, начисленного (выплаченного) за период, за который проводится перерасчет.
Правильность данного вывода подтверждается письмом ГНСУ № 4233/6/17-1115 от 25.10.2011.
Рассмотрим алгоритм перерасчета НДФЛ на примере.
Для наглядности все данные, которые ежемесячно принимали участие в расчете НДФЛ, сведены в Таблицу 3. Для примера ставка ЕСВ взята условно 3,6 %.
Таблица 1
Сводная таблица показателей для проведения перерасчета НДФЛ
|
Месяц
|
Налогооблагаемый доход, грн.
|
Сумма удержанного ЕСВ по ставке 3,6 %, грн.
|
Объект налогообложе-ния, грн.
|
Сумма удержанного НДФЛ по ставке 15 %, грн.
|
Сумма удержанного НДФЛ по ставке 17 %, грн.
|
|
Январь
|
9000,00
|
324,00
|
8676,00
|
1301,40
|
-
|
|
Февраль
|
8000,00
|
288,00
|
7712,00
|
1156,80
|
-
|
|
Март
|
9000,00
|
324,00
|
8676,00
|
1301,40
|
-
|
|
Апрель
|
10000,00
|
360,00
|
9640,00
|
1360,69
|
96,69
|
|
Май
|
9000,00
|
324,00
|
8676,00
|
1301,40
|
-
|
|
Июнь
|
7000,00
|
252,00
|
6748,00
|
1012,20
|
-
|
|
Июль
|
9000,00
|
324,00
|
8676,00
|
1301,40
|
-
|
|
Август
|
9000,00
|
324,00
|
8676,00
|
1301,40
|
-
|
|
Сентябрь
|
8000,00
|
288,00
|
7712,00
|
1156,80
|
-
|
|
Октябрь
|
8000,00
|
288,00
|
7712,00
|
1156,80
|
-
|
|
Ноябрь
|
9300,00
|
334,80
|
8965,20
|
1344,78
|
-
|
|
Декабрь
|
12000,00
|
432,00
|
11568,00
|
1360,69
|
424,45
|
|
Итого за расчетный период
|
107300,00
|
3862,80
|
103437,20
|
15055,76
|
521,14
|
Перерасчет осуществляется следующим образом.
Общую сумму, составляющую объект налогообложения, необходимо разделить на количество месяцев (как полных, так и не полных), входящих в расчетный период. Таким образом мы получим среднемесячный доход:
103 437,20 грн. : 12 месяцев = 8619,77 грн.
Затем, полученную сумму сравниваем с величиной дохода, из которого удерживается НДФЛ по ставке 15 % - 9410,00 грн. В нашем случае среднемесячный доход не превышает указанной величины, следовательно, НДФЛ нужно удержать по ставке 15 %.
Сумма НДФЛ со среднемесячного дохода в рассматриваемом случае будет:
8619,77 грн. х 15 % = 1292,97 грн.
Далее определяем, какую сумму НДФЛ следует удержать за условный расчетный период:
1292,97 грн. х 12 месяцев = 15 515,64 грн.
Подсчитанный общий НДФЛ необходимо сравнить с той суммой налога, которая была фактически удержана с физического лица.
На основании перерасчета выявляем, что необходимо было удержать НДФЛ в размере 15515,64 грн. А фактически было удержано с физического лица НДФЛ в размере 15576,9 грн. (15055,76 + 521,14 = 15576,90 грн.)
Таким образом, имеем излишне удержанный НДФЛ в сумме 61,26 грн. (15576,9 грн. – 15515,64 грн.), который подлежит возврату работнику.
Порядок расчетов с физическим лицом
Вследствие произведенного перерасчета может возникнуть как переплата, так и недоплата удержанного НДФЛ.
Порядок взыскания недоплаты НДФЛ, выявленного при осуществлении перерасчета налога, урегулирован пп. 169.4.4. Налогового кодекса Украины.
Согласно пп. 169.4.4 НКУ сумма недоплаты взыскивается работодателем за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) такого работника, а в случае недостатка суммы месячного дохода – за счет будущих доходов до полного погашения недоплаты.
Если при увольнении работника при перерасчете НДФЛ возникает сумма недоплаты НДФЛ, которая превышает сумму налогооблагаемого дохода налогоплательщика за последний отчетный период, то непогашенная часть такой недоплаты включается в состав налоговых обязательств налогоплательщиком по итогам отчетного налогового года и уплачивается самостоятельно (если по результатам отчетного года недоплата останется).
В отношении этой ситуации в НКУ ничего не написано, однако, считаю, что именно в этом случае физическому лицу необходимо самостоятельно предоставить годовую декларацию.
Однако, как вернуть работнику переплату по НДФЛ, выявленную после проведения перерасчета? Ведь для возникшей переплаты НДФЛ (в отличие от недоплаты) аналогичной нормы в ст. 169 НКУ нет.
Условия возврата излишне уплаченных денежных средств урегулированы ст. 43 Налогового кодекса Украины.
Согласно п. 43.1 НКУ ошибочно и/или излишне уплаченные суммы денежного обязательства подлежат возврату плательщику в соответствии с этой статьей, кроме случаев наличия у такого плательщика налогового долга.
Это значит, что возврат может быть произведен только после погашения налогового долга (при его наличии).
Согласно ст. 43.3 НКУ для возврата сумм денежного обязательства налогоплательщик должен подать заявление о таком возврате в течение 1095 дней со дня возникновения ошибочно или излишне уплаченной суммы (исключение - возврат излишне удержанных (уплаченных) сумм НДФЛ, которые рассчитываются органом ГНС на основании предоставленной налогоплательщиком налоговой декларации за отчетный календарный год путем проведения перерасчета общего годового дохода налогоплательщика).
Переплата НДФЛ, обнаруженная после проведения перерасчета, как раз является излишне уплаченными денежными средствами.
Так, по мнению главного государственного налогового инспектора отдела массово-разъяснительной работы управления массово-разъяснительной работы и обращений граждан ГНА в Днепропетровской области (Баланс № 90 (1128) от 10.11.2011, стр. 30):
- если работник ещё работает на предприятии, то работодатель на сумму переплаты должен уменьшить налоговое обязательство по НДФЛ, исчисленное от зарплаты работника за текущий месяц, а при необходимости – и за следующие месяцы до полного возврата излишне удержанной суммы НДФЛ. В налогом расчете по форме 1 ДФ необходимо откорректировать показатели (если ранее работодатель указал там неправильно (т. е. завысил) сумму начисленного и уплаченного НДФЛ, что и привело к переплате);
- если работник уже уволился, то работодателю необходимо откорректировать сумму начисленного НДФЛ в форме 1 ДФ. А уволенному работнику нужно по окончании года представить налоговую декларацию в орган ГНС по месту жительства, чтобы ему вернули излишне удержанный и уплаченный НДФЛ.
Ответственность за непроведение перерасчета НДФЛ
К предприятиям, которые проигнорируют требования НКУ относительно проведения обязательного перерасчета НДФЛ, налоговые органы смогут применить следующие финансовые санкции:
1) если в результате перерасчета НДФЛ образуется недоплата НДФЛ, в случае не удержания и не уплаты такой суммы налога в срок, к налоговому агенту (работодателю) может быть применен штраф, установленный ст. 127 НКУ.
Согласно пп. 127.1 НКУ неначисление, неудержание и/или неуплата налогов налоговым агентом до или во время выплаты дохода в пользу налогоплательщика влекут за собой наложение штрафа в размере 25 % суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет. За те же действия, совершенные повторно в течение1095 дней, штраф составляет уже 50 % от суммы неудержанного (неперечисленного) налога. За те же действия, совершенные в течение 1095 дней в третий раз и более - штраф в размере 75 % от суммы неудержанного (неперечисленного) налога.
2) если НДФЛ не был пересчитан, следовательно и в отчетности по форме 1 ДФ будут отражены искаженные данные по НДФЛ. В соответствии с пп. 119.2. НКУ за непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу плательщика налогов, суммах удержанного из них налога налоговому агенту (работодателю) грозит штраф в размере 510,00 грн. За те же действия, совершенные в течение года, в котором был применен штраф за указанное выше нарушение, штраф составит уже 1020,00 грн.
То есть, суммы штрафов, установленные Налоговым кодексом Украины, являются значительными. Поэтому предприятиям следует задуматься, а следует ли отказываться от проведения перерасчета НДФЛ.
Емельченко Виктория, юрист АФ «Капитал»
Статья размещена 23.11.2011г., опубликована в ноябрьском номере газеты "Ориентир"
