Комментарий к разъяснению ГНАУ о применении отдельных норм Закона «О налоге на добавленную стоимость» с учетом требований Распоряжения КМУ от 01.07.2009 № 757-р.
ГНАУ, основываясь на Распоряжении КМУ от 01.07.2009 № 757-р (далее – распоряжение КМУ № 757), издала письмо от 15.07.2009 № 14927/7/16-1517 в котором изложила позицию об учете налогоплательщиками «опоздавших» налоговых накладных.
Если раньше декларации по НДС с «минусом» не принимались и плательщикам предлагалось «придерживать» налоговые накладные, то теперь ГНАУ говорит, что поскольку плательщики не захотели воспользоваться своим правом на налоговый кредит, такого права с 1 июля 2007 года они лишились.
Следует отметить, что распоряжение КМУ № 757 издано с превышением полномочий, поскольку изменяет правила, установленные Законом о НДС. При этом, ГНАУ, ориентируясь на данное распоряжение, пытается разъяснить «особенности применения отдельных норм Закона о НДС», попирая эти «отдельные нормы Закона».
Так, заявление, что законом не предусмотрена возможность для плательщика налога принимать самостоятельное решение об отсрочке реализации своих прав на получение налогового кредита после наступления даты возникновения права на налоговый кредит, ничем не обосновано: Закон о НДС такой нормы не содержит.
Проблему учета налоговых накладных, которые ранее не были отражены в составе налогового кредита, можно решить путем доказывания, что такие налоговые накладные были получены с опозданием. Но для этого предприятию следует запастись документами, подтверждающими факт опоздания, например, записями в Реестре входящей корреспонденции. В таком случае налоговые накладные, полученные с опозданием, включаются в реестр полученных налоговых накладных того отчетного периода, в котором они получены, а суммы налогового кредита по таким налоговым накладным отражаются в общей сумме налогового кредита отчетного налогового периода (строка 10.1). О том, что опоздавшие налоговые накладные отражаются именно в составе суммы налогового кредита текущего периода, ГНАУ указывает в своих письмах от 18.04.2008 № 8109/7/16-1117 (п. 110, от 10.08.2006 № 8799/6/16-151-10, от 11.078.2004 № 15316/7/15-2417. Но теперь, вероятно, подход изменится и этот вариант для налогоплательщиков является рискованным.
Вторым вариантом выхода из ситуации является признание ошибки, допущенной при составлении декларации за прошедшие периоды. Любые ошибки, допущенные при составлении декларации, могут быть исправлены или в текущей декларации или путем подачи уточняющего расчета. Порядок исправления таких ошибок предусмотрен п. 17.2 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее – Закон № 2181), п. 4.4, п. 5.8 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость от 30.05.1997 № 166.
Если предприятие решит исправить ошибки путем проведения исправлений ошибок нескольких отчетных периодов (представляются несколько уточняющих расчетов) в одном отчетном периоде, то в строку 23.4 налоговой декларации по НДС за отчетный период, следующий за периодом, в котором осуществлены исправления самостоятельно выявленных ошибок и представлены уточняющие расчеты, переносится общий итог строк 8.5 и 8.6 этих уточняющих расчетов. По данному вопросу также можно ознакомиться с письмом ГНАУ от 22.03.2006 № 2681/6/16-1515-26.
В каждом из описанных случаев налогоплательщикам необходимо соблюдать сроки исковой давности, установленные ст. 15 Закона № 2181. Нормы данной статьи применяются к порядку определения налоговых обязательств, а также возврата излишне уплаченных или возмещенных налогов и сборов (обязательных платежей). Поскольку налоговая накладная является отчетным налоговым документом и одновременно расчетным документом и выписывается в момент возникновения налогового обязательства, то к ней также применяются нормы Закона № 2181. Аналогичное правило следует применять и при формировании налогового кредита.
Фискальный подход ГНАУ также проявляется и в случае, когда продавец отказался предоставить покупателю налоговую накладную или допустил нарушение при ее заполнении.
Так, согласно пп. 7.2.6 Закона о НДС в случае отказа со стороны поставщика товаров (услуг) предоставить налоговую накладную или при нарушении им порядка ее заполнения получатель таких товаров (услуг) имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, являющееся основанием для включения сумм данного налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в результате приобретения таких товаров (услуг).
Т.е. по требованию Закона, если продавец не предоставлял налоговую накладную и при наличии оплаты такой поставки (обязательное условие!), предприятие имеет право отразить такую сумму в составе налогового кредита, основанием чему будет являться жалоба, поданная вместе с декларацией. Если оплата в отчетном периоде не была проведена, то жалобу подать невозможно и предприятию остается только ждать, когда поставщик предоставит налоговую накладную.
Теперь же, по мнению ГНАУ, не имея возможности своевременно подать жалобу (по причине отсутствия оплаты), налогоплательщик считается таковым, который не воспользовался своим правом на налоговый кредит. Но с такой позицией следует бороться мерами, о которых было рассказано выше.
В свете определения суммы налогового кредита за июнь остро стоит вопрос о дате применения всех вышеописанных норм. Так, согласно письму ГНАУ, поскольку распоряжение № 757 вступило в силу в 01.07.2009, именно с этой даты ко всем операциям по выписке и учету налоговых накладных, независимо от даты выписки налоговых накладных, применяются нормы указанного распоряжения (здесь мы уже опускаем саму законность распоряжения и письма). Т.е., все ограничения должны коснуться операций, которые будут отражаться в декларации за июль 2009 года. Вместе с тем, работники ГНИ применяют все новшества к операциям за июнь. Такие действия невозможно прокомментировать. В данном случае предприятиям можно предложить только подать уточняющий расчет за июнь, в котором отразить исправления строк 10.1 и 16.1 (если в декларации за июнь отражены операции за июнь и другой месяц) или подать несколько уточняющих расчетов (если в декларации за июнь отражены операции нескольких отчетных периодов).
